現(xiàn)有的一般稅目也是從事計(jì)稅方式簡單的稅目和免稅項(xiàng)目。上述項(xiàng)目使用購入的固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，所得可從所有避稅案件中扣除。那么，是否可以將涉及固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)和公共服務(wù)避稅案件的購買所得全部抵扣。
比如修理這類房產(chǎn)的公共服務(wù)，這類固定資產(chǎn)(摩托車)所使用的燃料，出租房屋所支付的地價，雖然單位現(xiàn)有的一般稅目也有簡單的征稅和免稅項(xiàng)目，但由于其固定資產(chǎn)和房產(chǎn)既用于一般稅目，也用于簡單的征稅和免稅項(xiàng)目，那么所有涉及固定資產(chǎn)和房產(chǎn)的修理和修理，汽油費(fèi)，水電費(fèi)，甚至出租固定資產(chǎn)和房產(chǎn)所發(fā)生的租賃費(fèi)都可以使用。
對此，筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅費(fèi)改革增加制度明確規(guī)定，納稅涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和房地產(chǎn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得抵扣稅目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)項(xiàng)目；對于上述不可抵扣項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)全額抵扣。同時，如果將已從進(jìn)項(xiàng)稅額中抵扣的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)變更為“計(jì)稅方法簡單的稅目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)”，也明確規(guī)定了不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式。
涉及納稅的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅，凡有計(jì)稅方法簡單的稅目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)項(xiàng)目的，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；進(jìn)項(xiàng)稅用于上述不允許抵扣的項(xiàng)目，允許全額抵扣的明確規(guī)定是指購買(自建)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和房地產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅。
理論上，簡單計(jì)稅方法中使用的稅目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣的明確規(guī)定，只適用于購買(自建)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅，不能延伸至購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)、勞務(wù)、公共服務(wù)等行為，也不能延伸至只要涉及不動產(chǎn)(如出租私房產(chǎn)生的租金收入)和固定
案例一A公司購買房產(chǎn)、固定資產(chǎn)摩托車。配有簡單稅目和免稅項(xiàng)目的，購買房產(chǎn)、固定資產(chǎn)摩托車后發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣；如果在簡單計(jì)稅方法中既用于稅目又用于免稅目，則購買固定資產(chǎn)的房產(chǎn)、摩托車所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額均可抵扣。
案例二中小企業(yè)為上述摩托車購買燃油。雖然摩托車在簡易計(jì)稅法中既用于一般稅目，也用于稅目和免稅項(xiàng)目，但購買的燃油屬于購買運(yùn)費(fèi)，不屬于購買固定資產(chǎn)(摩托車)和運(yùn)費(fèi)(燃油)，簡易計(jì)稅法中的稅目和免稅項(xiàng)目不能抵扣。
案例三:中小企業(yè)出租私房，用于一般稅目、簡單稅目、免稅項(xiàng)目。發(fā)生的租賃費(fèi)用屬于購買租賃的公共服務(wù)，不屬于購買房地產(chǎn)私有房屋。因此，購買租賃的公共服務(wù)(出租的私有房屋)所產(chǎn)生的收入不能抵扣。
但是，出租房地產(chǎn)的行為不能理解為“涉及房地產(chǎn)項(xiàng)目”。只要不是簡單計(jì)稅方式中配備稅目和免稅項(xiàng)目，出租該房產(chǎn)房屋所產(chǎn)生的租賃費(fèi)投入是可以全額扣除的。
案例2和案例3中，如果用于一般稅目、簡單稅目和免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)不能準(zhǔn)確劃分，則不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按“不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期難以劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期簡單稅目營業(yè)額+免稅項(xiàng)目營業(yè)額)×當(dāng)期總營業(yè)額”的公式計(jì)算。
如果不能理解以上，可以看案例4，在投入中扣除的固定資產(chǎn)和租賃房屋，改為用于配備簡易計(jì)稅方法的稅目和免稅項(xiàng)目時，如何轉(zhuǎn)出扣除的稅款。
案例4-1 2016年10月，某公司購買了一輛摩托車，租了一套私房，交了一年的地價。借此機(jī)會，全部用于一般應(yīng)稅項(xiàng)目，當(dāng)期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。至2017年1月，以上摩托車及公司租賃房屋用于免稅項(xiàng)目。
因?yàn)槠淠ν熊嚊]有配備免稅項(xiàng)目，扣除的進(jìn)項(xiàng)稅不劃分比例就轉(zhuǎn)出是毫無疑問的。但是，如果出租的房屋用于免稅項(xiàng)目，那么政策應(yīng)該如何適用于所有的抵扣收入？
案例4-2 2016年10月，某公司購買了一輛摩托車，租了一套私房，交了一年的地價。借此機(jī)會，他們都被用于簡單的稅收計(jì)算。因此，本期進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣。截至2017年6月，公司上述摩托車和租賃房屋既用于簡單稅目，也用于一般稅目。
購買固定資產(chǎn)摩托車由簡單稅目變?yōu)楹唵味惸亢鸵话惚芏惏讣]有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅怎么辦？
司法部、國家研究所
金融事務(wù)
除《關(guān)于全面推進(jìn)增值稅改革稅率制度改革的通知》(財(cái)稅[2016]36號)外， 《關(guān)于增值稅改革稅率制度改革有關(guān)避稅案件的明確規(guī)定》第一條(第(四)項(xiàng)第二項(xiàng)已給出答案:“根據(jù)《全面實(shí)施體制改革》第二十七條第(一)項(xiàng)，明確規(guī)定不能抵扣且未從進(jìn)項(xiàng)稅額中抵扣的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，對于用于變更允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目， 可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅可在變更后的次月按以下公式計(jì)算:可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和房地產(chǎn)市值/(1+適用稅額)×適用稅額”。
據(jù)此，公司購買固定資產(chǎn)摩托車時不能抵扣和不抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以在變更后的當(dāng)月按時按公式計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。
但公司租賃的私房，原本配備的是簡單的稅目，因購買租賃的公共服務(wù)所支付的地價而導(dǎo)致的進(jìn)項(xiàng)稅額，是不能抵扣或抵扣的。今天，出租的私人房屋被改為既用于簡單的稅收項(xiàng)目，也用于一般的稅收項(xiàng)目。能否找到不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)，按照前述固定資產(chǎn)政策處理？
再想想這家公司的一款摩托車，既用于一般稅目，也用于簡單稅目，免稅項(xiàng)目，集體福利或者個人消費(fèi)項(xiàng)目。購買摩托車產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅可以全額抵扣。購買燃油(用于上述摩托車)所造成的投入，不進(jìn)行分割，如何完全扣除？
第二十七條下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中扣除:
(一)購買簡單計(jì)稅方法的稅目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)的運(yùn)費(fèi)、原材料修理和更換勞務(wù)、公共服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。所涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)僅指分配給上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)利無形資產(chǎn))和不動產(chǎn)。
——這一條是對可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的明確規(guī)定。
1.進(jìn)項(xiàng)稅不得從用于簡單計(jì)稅、免稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)的采購運(yùn)費(fèi)、原材料修理和更換勞務(wù)、公共避稅案件服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)中扣除。不可扣除因素:
1.稅率遵循的原則是，稅收的征收和扣除完全一致，扣除多少。沒有稅收或免稅就沒有稅收減免。
2.為集體福利或個人消費(fèi)而購買的運(yùn)費(fèi)等應(yīng)稅行為，不用于中小企業(yè)的制造經(jīng)營和管理，因此有權(quán)要求抵扣稅款，并應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的稅款。
二、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的處理標(biāo)準(zhǔn)。
與其他抵扣項(xiàng)目相比，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和房地產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣標(biāo)準(zhǔn)具有普遍性。
一般情況下，用于運(yùn)費(fèi)、原材料修理修配勞務(wù)、公共服務(wù)、無形資產(chǎn)、房地產(chǎn)等只能用于計(jì)稅方法簡單的稅目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。
但涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)僅指分配給簡單計(jì)稅方式、免稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)條件的稅目，屬于允許抵扣項(xiàng)目和上述非抵扣項(xiàng)目均可全額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
之所以明確規(guī)定，主要是因?yàn)樯鲜龉潭ㄙY產(chǎn)、無形資產(chǎn)、房地產(chǎn)項(xiàng)目兩用條件少，無法準(zhǔn)確區(qū)分比例。以固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣為例:收錄機(jī)廠的已繳稅款既可以用于應(yīng)稅項(xiàng)目，也可以用于免稅項(xiàng)目，二者共享，比例非常相同，無法準(zhǔn)確區(qū)分。按照其他項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅的一般處理標(biāo)準(zhǔn)兼營是不現(xiàn)實(shí)的。
因此，采用了以下類似的有利于納稅的處理標(biāo)準(zhǔn):
納稅涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，有計(jì)稅方法簡單的稅目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)項(xiàng)目的，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；對于上述不可抵扣項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)全額抵扣。
第三十一條已扣除進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)按下列公式計(jì)算，不得沖減避稅情況下扣除的進(jìn)項(xiàng)稅=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的市場價值×適用稅額
固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的市場價值是指按照國際會計(jì)制度折舊或攤銷后的金額。
——本條是關(guān)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)發(fā)生變化后，如何計(jì)算不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的明確規(guī)定。
房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅分期抵扣暫行規(guī)定(國家研究院
金融事務(wù)
我局2016年第15號新聞稿)第七條可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的房地產(chǎn)；用于簡單計(jì)稅的非正常傷亡或稅目變動，予以免稅
稅率
對于項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額按以下公式計(jì)算；
不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅=(可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅+可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅)×房地產(chǎn)市場價值率
房地產(chǎn)市場價值率=(房地產(chǎn)市場價值÷房地產(chǎn)原值)×100%
