這一次，陣營(yíng)的改革全面推進(jìn)。由于穩(wěn)定的稅率等環(huán)境因素，該政策呈現(xiàn)出顯著的過渡性特征，大量的“差別征稅”是其表現(xiàn)之一。
這些允許的稅收差異中的一些與簡(jiǎn)單的稅收計(jì)算方法相匹配，一些與一般的稅收計(jì)算方法相匹配，一些與兩種稅收計(jì)算方法相匹配。
筆者一直主張?jiān)鲋刀悤?huì)計(jì)制度應(yīng)嚴(yán)格遵循“會(huì)計(jì)服從法律法規(guī)”的準(zhǔn)則。準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)處理需要深刻理解稅收制度的明確規(guī)定，然后采取必要的管理政策。
為方便納稅人，根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策的明確規(guī)定和我的理解，筆者總結(jié)了差額計(jì)稅及其適用的計(jì)稅方法，并根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件及其解釋提出了會(huì)計(jì)處理方案。
首先，差額稅配備了簡(jiǎn)單的稅收計(jì)算方法
(a)稅收制度
1、系統(tǒng)改革納稅人提供建筑公共服務(wù)適用的簡(jiǎn)單計(jì)稅方法，獲取總價(jià)和扣除外包支付金額后的額外費(fèi)用用于銷售的稅務(wù)咨詢。(財(cái)稅[2016]36號(hào))
2.一般納稅人在2016年4月30日年末出售取得的資產(chǎn)(不含自建)時(shí)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，扣除取得資產(chǎn)時(shí)資產(chǎn)或股份的購(gòu)買市價(jià)后的金額為銷售金額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。(財(cái)稅[2016]36號(hào)財(cái)稅咨詢號(hào))
3.零星納稅人出售其取得的(不含自建)資產(chǎn)(不含集團(tuán)工商戶出售購(gòu)買的房屋和他人出售的資產(chǎn))時(shí)，以取得資產(chǎn)時(shí)扣除該資產(chǎn)或股份的購(gòu)買市場(chǎng)價(jià)格后的金額為銷售金額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。(財(cái)稅[2016]36號(hào))
4、一般納稅人提供勞務(wù)派遣公共服務(wù)，可以按照“司法部國(guó)家研究所”
金融事務(wù)
財(cái)稅咨詢
我局《關(guān)于全面推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的有關(guān)規(guī)定明確規(guī)定，取得的總價(jià)和額外費(fèi)用為銷售額，增值稅按一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納；也可以選擇支付差額，以獲得的總價(jià)和額外費(fèi)用，扣除勞務(wù)中介支付給被派遣員工的工資、社會(huì)福利和醫(yī)療保險(xiǎn)、住房社會(huì)保障后，金額為銷售金額，按照簡(jiǎn)單計(jì)稅方法和5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。(財(cái)稅[2016]47號(hào))
5、零星納稅人提供勞務(wù)派遣公共服務(wù)，可以按照“司法部國(guó)家研究所”
金融事務(wù)
我局《關(guān)于全面推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))的有關(guān)規(guī)定明確規(guī)定，取得的總價(jià)和額外費(fèi)用為銷售額，簡(jiǎn)單計(jì)稅方法以3%為基礎(chǔ)。征收率計(jì)算繳納增值稅；也可以選擇支付差額，以獲得的總價(jià)和額外費(fèi)用，扣除勞務(wù)中介支付給被派遣員工的工資、社會(huì)福利和醫(yī)療保險(xiǎn)、住房社會(huì)保障后，金額為銷售金額，按照簡(jiǎn)單計(jì)稅方法和5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。(財(cái)稅[2016]47號(hào))
6.納稅人在轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的農(nóng)用地所有權(quán)時(shí)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。以取得的總價(jià)和額外費(fèi)用減去農(nóng)用地所有權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格作為銷售金額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。(財(cái)稅[2016]47號(hào))
7.納稅人提供安全保障公共服務(wù)，制定勞務(wù)派遣公共服務(wù)政策。(財(cái)稅[2016]68號(hào))
8.提供物業(yè)公共服務(wù)的納稅人向公共服務(wù)接受者收取扣除銷售的內(nèi)部供水用電后的供水用電金額，按照簡(jiǎn)單的計(jì)稅方式計(jì)算繳納3%的增值稅。(商務(wù)部新聞稿2016年第54號(hào))
上述8種允許差額確定銷售額的情況，都是應(yīng)用簡(jiǎn)單計(jì)稅法所必須的。理論上，一般納稅人對(duì)上述業(yè)務(wù)適用一般計(jì)稅方法的，不能以差額確定銷售額。
從納稅人額度來看，上述情況不僅包括一般納稅人具體業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)易計(jì)稅法，還包括零星繳納稅務(wù)咨詢稅的人員自然適用簡(jiǎn)易計(jì)稅法。理論上，簡(jiǎn)單征稅的差別政策對(duì)所有納稅人都是公平的。
從財(cái)務(wù)管理角度看，一般納稅人通過填寫《增值稅納稅申報(bào)表附信息(三)》(公共服務(wù)、資產(chǎn)、資產(chǎn)抵扣項(xiàng)目明細(xì))實(shí)現(xiàn)差額納稅，零星納稅人通過填寫《增值稅納稅申報(bào)表附信息》(適用于零星納稅人)實(shí)現(xiàn)差額納稅。
納稅人必須取得符合差價(jià)可抵扣價(jià)格要求的有效票據(jù)，涉及的增值稅抵扣票據(jù)屬于“計(jì)稅方式簡(jiǎn)單的征稅項(xiàng)目”，因此進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。理論上扣款金額不能再扣。
差異計(jì)稅的發(fā)文方式也是納稅人需要特別注意的事項(xiàng)。相關(guān)文章很少，在此不再贅述。
(2)會(huì)計(jì)處理
1、零星納稅人
發(fā)生支付責(zé)任時(shí)，“利息”、“應(yīng)收賬款”等科目借記已收或應(yīng)收的總價(jià)及額外費(fèi)用，“主要收入”、“工程結(jié)算”等科目貸記不含稅金額，按金額有效范圍計(jì)算的應(yīng)納稅額貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-應(yīng)計(jì)”科目。
在獲得合格的抵扣清單后，將“主要生產(chǎn)成本”、“施工”等科目借記無(wú)稅金額，將“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-抵扣”等科目借記從項(xiàng)目中抵扣的同一稅種，具體已支付或應(yīng)付價(jià)款貸記“利息”、“應(yīng)付賬款”等科目。
2.一般納稅人
明確的審核程序可分為五個(gè)步驟:
第一步，當(dāng)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入早于法律明確規(guī)定支付義務(wù)的那一周時(shí)，將有效范圍相同的稅款計(jì)入“應(yīng)交稅金——待核銷稅金”科目。
借款:應(yīng)收賬款等
貸款:主要收入、工程施工結(jié)算等。
應(yīng)納稅額-要核銷的稅額
第二步，將同一科目“應(yīng)交稅金-待核銷稅金”的貸方余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金-簡(jiǎn)單計(jì)稅”科目的貸方。
借款:應(yīng)納稅額-待核銷稅額
貸方:應(yīng)納稅額-簡(jiǎn)單計(jì)稅(應(yīng)計(jì))
第三步:當(dāng)發(fā)生成本費(fèi)用并取得允許抵扣的有效匯票時(shí)，這部分費(fèi)用和稅務(wù)咨詢的相同稅款將從明細(xì)科目“應(yīng)納稅所得額-簡(jiǎn)單應(yīng)納稅額”的借方扣除。
借款:主要生產(chǎn)成本、施工等。
應(yīng)付稅款-簡(jiǎn)單的稅款計(jì)算(扣除)
貸款:應(yīng)付賬款等
第四步:如需預(yù)繳稅金，必須根據(jù)已完稅憑證，貸記明細(xì)科目“應(yīng)納稅所得額-簡(jiǎn)易計(jì)稅”借方。
借款:應(yīng)納稅-簡(jiǎn)單計(jì)稅(預(yù)付款)
貸款:利息等
第五步，經(jīng)過以上處理，如果明細(xì)科目“應(yīng)納稅所得額-簡(jiǎn)單應(yīng)稅金額”的金額為借方，則反映納稅人在當(dāng)期支付責(zé)任中的差額抵扣和稅款小協(xié)商的具體預(yù)繳，經(jīng)批準(zhǔn)后無(wú)需支付；如果是貸方余額，則反映經(jīng)納稅人批準(zhǔn)后，應(yīng)由政府機(jī)構(gòu)常駐負(fù)責(zé)人的固定行政機(jī)關(guān)繳納的，經(jīng)批準(zhǔn)后需要繳納的稅款。
借款:應(yīng)納稅-簡(jiǎn)單計(jì)稅(支付)
貸款:利息等
二、與一般計(jì)稅方式的區(qū)別
(a)稅收制度
1、體制改革后的納稅人在一般納稅人提供貨場(chǎng)公共服務(wù)時(shí)，用總價(jià)和額外費(fèi)用，扣除保險(xiǎn)費(fèi)后支付給承運(yùn)人用于銷售的金額。(財(cái)稅[2016]36號(hào))
2.房地產(chǎn)開發(fā)中小企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(計(jì)稅方法簡(jiǎn)單的老房地產(chǎn)項(xiàng)目除外)，扣除農(nóng)用地出讓時(shí)支付給政府機(jī)構(gòu)的農(nóng)用地價(jià)格后的金額為銷售金額。(財(cái)稅[2016]36號(hào))
征用農(nóng)用地時(shí)支付給其他單位或者個(gè)人的補(bǔ)償費(fèi)用，也可以在計(jì)算銷售時(shí)扣除。納稅人應(yīng)提供能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用財(cái)稅咨詢可信度的材料，如拆遷協(xié)議、兩國(guó)支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的情況、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的匯票等。(財(cái)稅[2016]140號(hào))
按照現(xiàn)行政策，沒有明確規(guī)定一般納稅人為貨場(chǎng)提供公共服務(wù)的簡(jiǎn)單征稅；房地產(chǎn)開發(fā)中小企業(yè)中的普通納稅人銷售其通過財(cái)稅咨詢開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，選擇簡(jiǎn)單計(jì)稅方式的，不得從差額中扣除農(nóng)用地價(jià)格。
因此，以上所列兩種以允許差異確定銷售額的情況，僅適用于一般征稅模式下的應(yīng)稅項(xiàng)目。
(2)會(huì)計(jì)處理
一般計(jì)稅方法下差異計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理，需要在明細(xì)科目“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”下的專欄作家“銷項(xiàng)稅額抵扣”進(jìn)行審核。
本質(zhì)上，專欄作家是“銷項(xiàng)稅”專欄作家的津貼專欄作家，即“銷項(xiàng)稅”仍按定額計(jì)提，允許從差額中扣除的稅款由“銷項(xiàng)稅抵減”專欄作家的借款人反映，兩者抵減之間的稅務(wù)協(xié)商保證了差額稅在會(huì)計(jì)上的實(shí)現(xiàn)。
根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件的明確規(guī)定，在確認(rèn)“銷項(xiàng)稅額抵扣”時(shí)，同等學(xué)分的課程為成本課程，即“銷項(xiàng)稅額抵扣”所產(chǎn)生的利潤(rùn)，不是增加收入的課程，而是抵消成本的課程。
具體審計(jì)案例請(qǐng)參考:差異計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理:房地產(chǎn)開發(fā)中小企業(yè)
第三，也用于不同計(jì)稅方法的差異計(jì)稅
除了上述10種與簡(jiǎn)單計(jì)稅法和一般計(jì)稅法相同的差別征稅外，以下差別征稅業(yè)務(wù)也可用于兩種不同的計(jì)稅方法。
1、
國(guó)際融資
產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓，銷售金額為銷售價(jià)格減去購(gòu)買價(jià)格后的金額。(財(cái)稅[2016]36號(hào))
2.對(duì)于經(jīng)理人的代理服務(wù)，取得的總價(jià)和額外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代其支付的中央政府基金會(huì)或行政服務(wù)費(fèi)后，即為銷售金額。(財(cái)稅[2016]36號(hào))
3.納稅人提供專業(yè)知識(shí)分包公共服務(wù)，按照管理人員的代理服務(wù)繳納增值稅。他們的銷售不包括客戶單位支付給客戶員工的工資，以及全權(quán)支付的醫(yī)療保險(xiǎn)和住房社保。
一般納稅人在提供專業(yè)知識(shí)分包公共服務(wù)時(shí)，可以選擇簡(jiǎn)單的計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。(財(cái)稅[2016]47號(hào))
注意:
提供專業(yè)知識(shí)分包公共服務(wù)的一般納稅人可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，征收率為5%。銷售不包括客戶單位員工支付的工資以及全權(quán)支付的醫(yī)療保險(xiǎn)和住房社會(huì)保障。
4.對(duì)于提供簽證代理服務(wù)的納稅人，納稅人取得的總價(jià)和額外費(fèi)用，扣除向公共服務(wù)對(duì)象收取并支付給中華人民共和國(guó)外交部和外國(guó)駐華使(領(lǐng))館的簽證費(fèi)和認(rèn)證費(fèi)后，即為銷售額。(商務(wù)部新聞稿2016年第69號(hào))
5.國(guó)外單位通過教育部考試中心及其機(jī)構(gòu)在全國(guó)范圍內(nèi)開展筆試。教育部考試中心及其所屬事業(yè)單位應(yīng)將支付給境外單位的考試費(fèi)金額作為銷售額扣除，通過提供“高等教育專項(xiàng)公共服務(wù)”繳納增值稅；增值稅將代征并支付給國(guó)外單位的考試費(fèi)代扣代繳。(商務(wù)部新聞稿2016年第69號(hào))
注意:
為高等教育提供特殊公共服務(wù)的一般納稅人，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，稅率為3%。(財(cái)稅[2016]140號(hào))
6.納稅人有按時(shí)出口免征出口增值稅貨物的全部權(quán)限，其銷售額不包括向委托方收取并代其支付的貸款。向委托方收取并代其支付的現(xiàn)金，可以不開具增值稅專用發(fā)票，但可以開具普通增值稅發(fā)票。(商務(wù)部新聞稿2016年第69號(hào))
7.經(jīng)中國(guó)人民銀行、中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)或中華人民共和國(guó)商務(wù)部批準(zhǔn)或備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人提供融資租賃公共服務(wù)，所得總價(jià)及額外費(fèi)用，扣除已付貸款(包括外匯儲(chǔ)備貸款、港幣貸款)、發(fā)行票據(jù)貸款、貨車購(gòu)置稅后的金額為銷售額。(財(cái)稅[2016]36號(hào)、財(cái)稅[2016]140號(hào))
注意:
普通納稅人在納入營(yíng)改增改革的當(dāng)月月底簽訂的有形財(cái)產(chǎn)租賃合同，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。(財(cái)稅[2016]36號(hào))
一般納稅人對(duì)于2016年4月30日前簽訂的資產(chǎn)融資租賃合同或2016年4月30日前收購(gòu)的資產(chǎn)提供的融資租賃公共服務(wù)，可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按5%的稅率計(jì)算繳納增值稅。(財(cái)稅[2016]47號(hào))
8.經(jīng)中國(guó)人民銀行、中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)或中華人民共和國(guó)商務(wù)部批準(zhǔn)或備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，將提供投資售后服務(wù)租回公共服務(wù)，所得價(jià)款及額外費(fèi)用(不含利息)將從內(nèi)部支付的貸款(含外匯儲(chǔ)備貸款、港幣貸款)及作為銷售的票據(jù)、貸款發(fā)放后的金額中扣除。(財(cái)稅[2016]36號(hào)、財(cái)稅[2016]140號(hào))
9.鐵路運(yùn)輸中小企業(yè)的銷售額不包括收取的機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)和為其他鐵路運(yùn)輸中小企業(yè)銷售火車票收取和轉(zhuǎn)讓的價(jià)格。(財(cái)稅[2016]36號(hào))
10.體制改革提供旅游服務(wù)的納稅人，在扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買者收取并支付給其他單位或個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、入場(chǎng)費(fèi)，以及支付給其他接待旅游的中小企業(yè)的旅游費(fèi)用后，可以選擇獲得的總價(jià)和額外費(fèi)用。(財(cái)稅[2016]財(cái)稅咨詢36號(hào))
11.中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司、中國(guó)聯(lián)合數(shù)據(jù)通信控股有限公司、中國(guó)電信集團(tuán)公司及其核心成員通過短信慈善專項(xiàng)服務(wù)號(hào)碼接受對(duì)公益性政府組織的捐贈(zèng)(名單見附件1)，其獲得的總價(jià)和額外費(fèi)用，扣除支付給公益性政府組織的捐贈(zèng)后，即為銷售金額。其接受的捐贈(zèng)不得開具增值稅專用發(fā)票。(財(cái)稅[2016]39號(hào))
要了解上述11種不同的稅收方法，我們需要掌握以下實(shí)用技巧:
第一，11種情況的納稅人數(shù)量沒有區(qū)別，一般納稅人和零星納稅人都適用。理論上，所有納稅人都可以產(chǎn)生稅收差異。
二、零星納稅人只能對(duì)上述業(yè)務(wù)適用簡(jiǎn)單的計(jì)稅方法。關(guān)于差額計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理，參見本文第一部分零星納稅人的相關(guān)明細(xì)。
第三，如果一般納稅人有上述業(yè)務(wù)，法律允許簡(jiǎn)單征稅，如案例3、5、7等。，且一般納稅人選擇簡(jiǎn)單征稅的，差異征稅的會(huì)計(jì)處理應(yīng)參照本文第一部分一般納稅人的相關(guān)明細(xì)。
四、一般納稅人不得為業(yè)務(wù)選擇簡(jiǎn)單的計(jì)稅方法，如案例1、2、4、6、8、9、10、11等。，關(guān)于差異計(jì)稅的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理，參見本文第二部分的相關(guān)細(xì)節(jié)。
第五，納稅人轉(zhuǎn)移
國(guó)際融資
產(chǎn)品到期
增值稅
課程設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)處理程序有類似的明確規(guī)定。一般納稅人的賬務(wù)處理方案見:硬傷痊愈后，看到軟傷會(huì)給你打創(chuàng)可貼。
