摘要:法治體很難達到憲政的層面。法治的意義在于構建公正的秩序。雖然稅務管理人員一般有權制定法律，但他們制定的法律的個別避稅方法不得違反公允價值。個人避稅方法從法律制度到法律制度的結晶，本質上是在制度的掩護下觸摸商業價值結構的必由之路。本文以稅收公平標準為基礎，探討“營改增”試點政策帶來的地區和企業差異，以期為“營改增”的實施和相關政策的完善吸引有價值的建議。
法律法規有兩面性，一是強制干預納稅人權利的立法，二是公共負擔適當再分配的立法。正當再分配之義是指道德難以憑借成文法實現，必須通過實質公平的結晶來實現。
1791年比利時新憲法第一條“新憲法保障的基本條款”第二條明確規定:“一切徭役，應由全體公民根據其戰斗力，公平分享。”新的葡萄牙憲法第一章“個人避稅方法的利益和責任”第31條“基本權利和義務”第2節“國民的基本權利和義務”第2節明確規定:“所有公民根據經濟發展的作戰能力和根據公平和漸進標準制定的公平稅收制度，積極參與維持開支，而公平稅收制度只能用來檢查物質性質。”1948年法國新憲法第53條明確規定:“所有國民生產總值必須支付其作戰能力并承擔費用。”這些都是各國新的個人避稅方法的憲法中關于稅收平均主義的必要而明確的規定。
另外，有些國家雖然不一定規定稅收平均主義，但也可以從他們倡導的公平標準中找到新憲法的依據。稅收公平主義者在加拿大的體現實質上是新憲法第14條中“公平立法保護”條款在所有稅收領域的明確實施。1919年奧地利魏瑪共和國新憲法第134條明確規定:“所有公民應根據自己的能力和立法明確規定的國際標準分擔所有公共負擔。”雖然奧地利香港基本法沒有遵循這一明確規定，但德國最高法院從香港基本法第3條和第12條的公平標準中得出稅收公平的要求。重要的是稅收負擔一定要根據承受戰斗的能力來考慮。韓國新憲法第13條關于“認同一個人”的明確規定、第14條關于“立法前男女平等”的規定、第25條關于“健康不佳和文化豐富”的規定以及第29條關于“保護生存權”的規定也為稅收公平標準的實踐提供了最重要的依據。
“稅收負擔必須根據國家社會承受稅收的戰斗能力進行公平的再分配，每個公民在各種稅收立法關系中必須得到公平的對待。稱這個標準為稅收平等主義或稅收個人主義。這一標準是現代立法的基本標準——公平標準在稅收各個領域的體現。”稅收平均主義者有必要向所有納稅人征收廣泛的稅收。在這里，橫向公平和中央政府以適當的稅收作為縱向征稅的國際標準，是從公平方式向實質正義過渡的要求。
在憲法詞匯下，法規的起源是指國家作為一個整體為什么要收稅，或者說國家是否應該收稅。法律公平的基本含義應該是指國家和納稅人在稅收債務中的基本權利和責任的公平。在這種情況下，法律還必須注意納稅人之間基本權利和責任的公平再分配以及法律的公平適用。制度安排中稅收公平主義者商業價值的內部計算至少應包括兩個層面:第一個層面是公平方式——法律法規的公平適用，即“立法前男女平等”的公平理念在法律法規中的必要體現；第二個層面本質上是公平——法律法規的稅收公平，即國家所在的法律法規制定什么樣的國際標準稅收，對納稅人是公平的。
2012年7月31日，司法部、商務部發布了《司法部、商務部關于上海等八省市發展交通運輸和部分現代零售業的意見》
試點項目通知(財稅字〔2012〕71號)，具體將蘇州市區末的交通運輸業和部分現代零售業增值稅改征增值稅試點項目范圍擴大至海淀區、上海、蘇州、杭州(含浙江省)、安徽、福州(含福州市)、湖南、廣州(含廣州市)。試點計劃、試點企業和政策安排在一定程度上適用于本次確定的擴大試點地區和蘇州市。無疑，增值稅改增值稅有利于完善制度，消除重復征稅；有利于社會多元化和專業化，促進三大制造業的結合；有利于降低中小企業稅收生產成本，增強中小企業可持續發展的戰斗能力；有利于改善融資結構、消費結構和進口結構，促進五年計劃健康協調發展。但以往的“天津商改”和此次“上海等八省市商改”都是以“試點企業+試點省市”的方式進行的，這就不可避免地與法律制度設計中稅收規則公平性的內部計算相矛盾。
據報道，2012年第四季度，在天津“營改增”試點項目的一般納稅人中，85%開發了新技術和有形財產租賃公共服務，75%開發了信息系統和法醫服務中心，70%開發了文化。創意零售業納稅人稅負有不同程度的下降；原材料工業等
由于增加了外包運輸的勞務扣除，并納入了一些現代零售勞務扣除，稅收負擔也得到廣泛減輕。試點項目的零星納稅人大部分已由原來的增值稅稅率5%下調至適用的增值稅稅率3%，稅收以不含稅營業額為基礎，稅負下降40%以上。截至2012年5月，蘇州中小企業12.6萬家(其中交通類1.1萬家，現代零售類11.5萬家)；一般納稅人4萬，零星納稅人8.6萬)納入改革試點范圍，由原繳納增值稅轉為繳納增值稅。5個人避稅辦法本月上旬，上海市人民政府對內公布上季度統計數據，全區中小企業試點和原增值稅一般納稅人減少個人避稅辦法稅負約20億元。截至2012年6月，天津“營改增”半年，整體減負44.5億元。但這種降低整體稅負的政策，非試點地區難以享受，必然導致試點地區和非試點地區納稅人稅負不公平，而由于這種方式的不公平，也必然導致試點地區和非試點地區相關制造業的可持續發展，落在可能的稅收基礎上，造成實質性的不公平。
一方面，由于中小企業購買應稅公共服務的進項稅可以從試點地區的勞動力中扣除，有勞動力需求的中小企業會盡量從試點地區的中小企業購買公共服務。必要的原因如下:一方面，在同等條件下，中小企業將需要向中小企業提供來自試點地區工人的勞動力來購買勞動力，而非試點地區的中小企業缺乏競爭力；另一方面，與非試點地區相比，試點地區將具有無可比擬的絕對優勢，不僅會吸引更好的勞動力需求的中小企業購買公共服務，還會吸引新注冊的討論、高科技、信息系統等智能現代零售行業被選為試點地區，這將對非試點地區現代零售行業的可持續發展和后續招投標帶來巨大挑戰。另外，現代零售業的特點是智能化、技術化、版權化、占地少、能源供應少，這決定了它的生產力很強。“營改增”試點實施后，試點地區大部分試點企業的納稅人稅負將大幅降低，導致“低政策”。對于大部分稅收負擔會減輕的試點企業來說，試點地區的絕對優勢會非常顯著。這必然導致一些現代零售納稅人從非試點地區向試點地區轉移。
另一方面，雖然納入改革試點的一些現代零售企業的咨詢服務與現行增值稅稅目不匹配，但他們做出了選擇性選擇，將個人避稅方式轉變為全新的增值稅“稅目”。到目前為止，“增值稅改革”試點對非試點地區稅源的明顯負面影響還無法準確預測。但一旦非試點地區的中小零售企業向試點地區轉移，就需要降低非試點地區原有的增值稅。一旦非試點地區增值稅一般納稅人在試點地區接受相關公共服務的比例增加，可抵扣進項稅額就會增加，從而間接降低非試點地區原有增值稅稅額。
“營改增”后，試點地區增值稅稅率由2%改為4%，6個試點地區在原稅率17%和13%的基礎上，分別提高了11%和6%。在此之前，11%和6%稅率的增值稅一般納稅人分別適用3%和5%的增值稅稅率。年度增值稅起源于比利時，是一種相對較新的增值稅，但持續發展速度較快。實施增值稅的國家從20世紀60年代和80年代的不到10個增加到現在的150多個。主要因素包括:第一，對于中央政府來說，增值稅具有很好的增稅戰斗能力(尤其是在經濟發展緩慢、國家面臨財政困難的世界)；第二，與其他類型的流轉稅相比，增值稅具有更好的經濟發展特征。不像增值稅“非常簡單”的按期初額度審核一切，增值稅是按“增值部分”征收的。從文體上講，根據中小企業的“收入部分”確定了應納稅款的“產出”后，可以將“生產成本部分”作為“投入”進行抵扣。抵扣越多，中小企業個人避稅要繳納的增值稅越少。系統地解決了增值稅制度下“絕對征收、定額征收”的重復征稅問題，實現了增值稅制度下的“分級環征環扣”。系統更加自然、科學、恰當、符合原則。因此，“營改增”可以克服重復征稅的弊端，可以減輕大多數中小企業的稅收負擔；特別是對中小企業，提高增值稅一般納稅人認定的國際標準后，大量零星納稅人的中小企業可以按3%的稅率繳納，稅負明顯減輕。如前所述，從天津第四季度試點項目的反饋來看，70%的中小企業實現了稅收負擔的減輕。
但2012年3月，中國倉儲采購總會對天津65家中小型倉儲企業進行了調查。結果顯示，2008年至2010年，這些中小企業的年平均增值稅負擔率為1.3%，其中交通運輸的平均業務負擔率為1.88%。“營改增”實施后，增值稅具體負擔率將提高到4.2%，增幅為123%。根據“營改增”試點政策的明確規定，交通公共服務中小企業的稅率為11%，遠高于此前缺少抵扣項目時的增值稅5%。
對于一些原本按5%增值稅率繳納，在“增值稅改革”后改為6%增值稅率的零售企業，如討論企業、提供商服務等，名義稅率提高1%。有人認為“增值稅改革”后，這部分原本按5%增值稅稅率繳納的納稅人，名義稅率只高1%，還有一些抵扣，基本上可以占到收入的1%。雖然名義稅率并不意味著“營改增”后中小企業的具體稅負會增加1%，但對于這部分企業的納稅人來說，因為他們是智商密集型的中小企業，再加上自身的制造時間規模和產量。成本結構和非試點地區很難獲得
而其他因素，可抵扣的投入很少，因此，營改增后具體稅負大大增加。
由于“營改增”后一些企業的稅負會上升，特別是運輸服務業，名義稅率會提高8%，這必然會導致不同企業整體稅負水平的微小差異，進而導致不同企業之間稅負水平的公平損失。
綜上所述，到目前為止，“營改增”試點政策一方面會導致個別避稅方式試點地區與非試點地區稅負的公平，另一方面也會導致相關企業整體稅負水平的損失，從而導致“營改增”試點政策與稅收公平標準之間的矛盾。所以“營改增”試點周容易太長。對此，可以選擇一些明確的企業進行全國“營改增”試點。而且“營改增”試點不應局限于現代零售和交通運輸行業，要進一步擴大企業試點范圍。
在此基礎上，重點解決“營改增”后部分企業稅負增加的問題。對此，只有在體制暫時無法改變的情況下，廣西的做法或許值得借鑒。根據稅費負擔不增加，或略有減少，改革后重復征稅基本消除的基本準則，廣西不僅將對部分中小企業增加的稅費負擔給予必要的凈利潤優惠，還將在各級財政設立試點財政專項資金，根據中小企業的具體情況第一時間申請，分類處置，通過此類政策減輕中小企業負擔。然而，支出政策也應該意味著過度政策。為了徹底減輕中小企業的負擔，需要在“營改增”擴大后，根據不同企業的特點，制定更合適、更明確的增值稅抵扣和審核規定，輔之以相應的優惠政策，體現國家宏觀政策對制造業可持續發展的引導和鼓勵，真正實現企業間稅收負擔水平的相對平衡。
