由于憑證不規(guī)范，政策不明確，很多納稅人都遇到了付款后不能稅前扣除的問(wèn)題。日前，中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》)，規(guī)定了稅前扣除憑證的概念、適用范圍、管理原則、種類(lèi)及稅務(wù)處理等。納稅人根據(jù)《辦法》獲取和管理企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，可以有效避免無(wú)法稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。
引發(fā)爭(zhēng)議的“合法有效證明”。
作為一名稅務(wù)稽查人員，我見(jiàn)過(guò)太多納稅人繳稅后不能稅前扣除而遭受損失的案例。通過(guò)對(duì)這些案例的分析，有納稅人取得和管理稅前扣除憑證不規(guī)范的原因，也有政策法規(guī)不明確的原因。《辦法》的頒布有望改變這種狀況，前提是納稅人要徹底了解《辦法》。
在這種情況下，當(dāng)企業(yè)取得購(gòu)進(jìn)貨物的收據(jù)但未取得發(fā)票時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)增加應(yīng)納稅所得額用以補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
某餐飲企業(yè)2021年、2021年采購(gòu)肉類(lèi)、冷凍品等原材料，總價(jià)260多萬(wàn)元。取得的憑證均為賣(mài)方開(kāi)具的收據(jù)，計(jì)入企業(yè)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，再計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)未進(jìn)行納稅調(diào)整。2021年7月，某地方稅務(wù)局稽查局對(duì)A餐飲企業(yè)涉稅情況進(jìn)行檢查，同年11月作出稅務(wù)處理決定:責(zé)令A(yù)餐飲企業(yè)繳納企業(yè)所得稅65萬(wàn)元，并按規(guī)定加收滯納金。某餐飲企業(yè)因不服上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定和復(fù)議決定，向法院提起行政訴訟。
一審法院認(rèn)為，合法有效的憑證是企業(yè)稅前扣除成本費(fèi)用的依據(jù)。被告檢驗(yàn)局與原告A餐飲企業(yè)均同意費(fèi)用扣除需要合法有效的憑證，但雙方對(duì)“合法有效憑證”的含義存在爭(zhēng)議，被告檢驗(yàn)局認(rèn)為是發(fā)票，而原告A餐飲企業(yè)認(rèn)為不僅包括發(fā)票，還包括其他財(cái)務(wù)憑證。本案爭(zhēng)議的成本支出用于采購(gòu)原材料，支付對(duì)象為境內(nèi)單位或個(gè)人，且上述單位或個(gè)人生產(chǎn)、銷(xiāo)售的原材料屬于增值稅應(yīng)稅范圍，發(fā)票應(yīng)作為唯一合法有效憑證。因此，依法駁回原告甲對(duì)餐飲企業(yè)的訴訟請(qǐng)求。
某餐飲企業(yè)不服一審判決提起上訴，主要理由是其采購(gòu)業(yè)務(wù)真實(shí)并已被被上訴人確認(rèn)，所采購(gòu)的農(nóng)副產(chǎn)品系企業(yè)實(shí)際發(fā)生，與收入和合理支出有關(guān)。既然被上訴人認(rèn)可了被上訴人的“真實(shí)購(gòu)買(mǎi)業(yè)務(wù)”和健全的財(cái)務(wù)程序，已經(jīng)確認(rèn)被上訴人的購(gòu)買(mǎi)和支付行為是與收入相關(guān)的合理支出，符合“合理支出”的要求，因此應(yīng)當(dāng)允許扣除，沒(méi)有理由要求補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。被上訴人主張“合理費(fèi)用”需要提供發(fā)票，沒(méi)有法律依據(jù)。
被上訴人辯稱(chēng)，上訴人認(rèn)為所購(gòu)貨物只要發(fā)生就應(yīng)允許在所得稅前扣除，與法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件關(guān)于稅收征管的明確規(guī)定不符。法律明確規(guī)定，計(jì)算企業(yè)成本所依據(jù)的憑證應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足真實(shí)性、合法性和相關(guān)性三個(gè)條件，才能準(zhǔn)予扣除。只有依法合法有效的憑據(jù)才能稅前扣除，而本案合法有效的憑據(jù)只能認(rèn)定為發(fā)票，應(yīng)當(dāng)是符合《發(fā)票管理辦法》第十條規(guī)定的發(fā)票。
二審法院認(rèn)為，根據(jù)《稅收征收管理法》、《發(fā)票管理辦法》等規(guī)定，雖然《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失等費(fèi)用，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，但不能視為“白條收據(jù)”，可以根據(jù)合法有效的票據(jù)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。上訴人認(rèn)為“白色收據(jù)”記載的費(fèi)用是合理的實(shí)際費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)扣除的觀點(diǎn)不能成立。因此，法院依法駁回上訴，維持監(jiān)察局的決定。
類(lèi)似的案例也有很多，爭(zhēng)議的核心是稅前扣除憑證是哪些“合法有效憑證”，可以稅前扣除。這既是《辦法》出臺(tái)的重要原因，也是《辦法》需要解決的重大問(wèn)題。
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稅前扣除憑證分為兩大類(lèi)稅前扣除憑證分為兩類(lèi)。
《辦法》一開(kāi)始就明確規(guī)定，稅前扣除憑證是指證明企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，與收入有關(guān)的合理支出(成本、費(fèi)用、稅金、損失等費(fèi)用)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，并在稅前扣除的各種憑證。
內(nèi)外憑證。
根據(jù)稅前扣除憑證的來(lái)源，《辦法》分為內(nèi)部憑證和外部憑證。
內(nèi)部憑證是指企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)，對(duì)發(fā)生的會(huì)計(jì)費(fèi)用(包括成本、費(fèi)用、損失和其他費(fèi)用，但不包括稅金)填制的原始會(huì)計(jì)憑證。
最常見(jiàn)的內(nèi)部憑證包括:企業(yè)在支付員工工資時(shí)制作的工資表、自制的發(fā)放出差津貼、交通津貼、通訊津貼的單據(jù)、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的廣告、業(yè)務(wù)推廣費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議、自制的材料成本核算表(入庫(kù)單、領(lǐng)料單、消耗匯總表等)。)，符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，能直觀反映成本費(fèi)用分配的計(jì)算依據(jù)和發(fā)生過(guò)程的資產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo)表，制造費(fèi)用的歸集和分配表。
外部憑證是指發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等事項(xiàng)時(shí)，其他單位和個(gè)人開(kāi)具的發(fā)票、財(cái)務(wù)票據(jù)、完稅憑證、分割票據(jù)和付款憑證。其中，發(fā)票包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的發(fā)票。
最常見(jiàn)的對(duì)外憑證包括:企業(yè)采購(gòu)貨物時(shí)取得的符合要求的發(fā)票、企業(yè)職工因公出差取得的中國(guó)鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)印制的鐵路票據(jù)、企業(yè)為工會(huì)撥付經(jīng)費(fèi)后上級(jí)和基層工會(huì)組織開(kāi)具的工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專(zhuān)用收據(jù)。
稅前扣除憑證管理應(yīng)遵循的原則。
稅前扣除憑證管理應(yīng)遵循真實(shí)性、合法性和相關(guān)性原則。
真實(shí)性是指稅前扣除憑證所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)，支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生。真實(shí)性是基礎(chǔ)。如果企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和支出不具備真實(shí)性，自然不會(huì)涉及稅前扣除的問(wèn)題。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，保存與稅前扣除憑證有關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、支付憑證等，供包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的有關(guān)部門(mén)、機(jī)構(gòu)或人員核查，以確認(rèn)稅前扣除憑證的真實(shí)性。
合法性是指稅前扣除憑證的形式和來(lái)源符合國(guó)家法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定；相關(guān)性是指稅前扣除憑證與其所反映的支出相關(guān)，具有證明力。而合法性是核心。只有當(dāng)稅前扣除憑證的形式和來(lái)源符合法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定時(shí)。，且其與支出相關(guān)并具有證明力，能否作為企業(yè)支出稅前扣除的證明材料。
同時(shí)也要注意應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。
稅務(wù)處理分為兩種情況。
作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除項(xiàng)目的依據(jù)，是稅前扣除憑證的根本屬性，對(duì)稅前扣除憑證的稅務(wù)處理至關(guān)重要。因此，《辦法》將稅前扣除憑證的稅務(wù)處理分為一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理兩部分。
稅前扣除證書(shū)的稅務(wù)處理。
在一般稅務(wù)處理規(guī)定中，鑒于企業(yè)取得的稅前扣除憑證雖然大量來(lái)自中國(guó)，但也有一部分來(lái)自境外，《辦法》對(duì)境內(nèi)支出稅前扣除憑證和境外支出稅前扣除憑證作了不同規(guī)定。
從中國(guó)取得的稅前扣除憑證，根據(jù)對(duì)應(yīng)項(xiàng)目是否屬于增值稅應(yīng)稅范圍，可分為應(yīng)稅項(xiàng)目憑證和非應(yīng)稅項(xiàng)目憑證。
1.對(duì)于應(yīng)稅項(xiàng)目，原則上要求收貨方(賣(mài)方)開(kāi)具增值稅發(fā)票。
至于發(fā)票作為稅前扣除憑證的屬性，在此之前，雖然強(qiáng)調(diào)過(guò)，但從來(lái)沒(méi)有規(guī)定“必須取得發(fā)票才能抵扣所得稅”。過(guò)去，發(fā)票抵扣實(shí)際上是針對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目。發(fā)票從來(lái)不是稅前扣除的唯一憑證，但發(fā)票是稅前扣除的重要憑證之一。
為減少類(lèi)似上述A類(lèi)企業(yè)的糾紛，《辦法》第九條明確規(guī)定了發(fā)票這一使用最廣泛的稅前扣除憑證，即銷(xiāo)售方是否屬于辦理稅務(wù)登記的納稅人。
發(fā)票應(yīng)作為稅前扣除憑證:企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，發(fā)票(含稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定開(kāi)具的發(fā)票)應(yīng)作為稅前扣除憑證。
發(fā)票不得作為稅前扣除憑證:對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小規(guī)模零星業(yè)務(wù)的個(gè)人的，以稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的發(fā)票或者收據(jù)憑證、內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收據(jù)憑證應(yīng)當(dāng)載明收款人名稱(chēng)、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。
2.如果企業(yè)在中國(guó)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，另一方是已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人。但是，中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目的開(kāi)票另有規(guī)定的，以指定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。
例如，向員工支付高鐵等鐵路運(yùn)輸費(fèi)用，取得中國(guó)鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)印制的鐵路票據(jù)(如高鐵車(chē)票)，允許作為稅前扣除憑證。
3.企業(yè)發(fā)生非計(jì)稅項(xiàng)目支出時(shí)，如果對(duì)方是單位，對(duì)方開(kāi)具的發(fā)票以外的其他外部憑證，如財(cái)務(wù)票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、拆分票據(jù)等。，以及在特定情況下開(kāi)具的發(fā)票，均應(yīng)作為稅前扣除憑證。對(duì)方為個(gè)人的，發(fā)生費(fèi)用的企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用自制的成本、費(fèi)用、損失等費(fèi)用核算原始憑證作為稅前扣除憑證。
特殊情況下稅前扣除憑證的稅務(wù)處理。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和有關(guān)稅收政策，企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算，納稅人應(yīng)當(dāng)在納稅年度終了后5個(gè)月內(nèi)匯算清繳。因此，企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證。
鑒于實(shí)踐中，在某些情況下，企業(yè)可能需要補(bǔ)充、更換符合要求的稅前扣除憑證。為了更好地維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，《辦法》隨后對(duì)納稅人補(bǔ)充、更換符合要求的發(fā)票等外部憑證作出了特殊稅務(wù)處理規(guī)定。
不符合要求的證書(shū)不得扣分。
此前，在稅收征管實(shí)踐中，對(duì)于相應(yīng)支出是否可以作為取得不符合要求發(fā)票的稅前扣除憑證，各方面存在爭(zhēng)議，并發(fā)生多起案件。
如甲公司向乙公司購(gòu)買(mǎi)廢銅，則取得乙公司提供的2021年增值稅專(zhuān)用發(fā)票31張，合計(jì)納稅額280萬(wàn)元，已通過(guò)認(rèn)證，申報(bào)抵扣稅款280萬(wàn)元。購(gòu)入的廢銅1647萬(wàn)元已全部進(jìn)入2021年生產(chǎn)成本，2021年結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1207萬(wàn)元，2021年結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本440萬(wàn)元。
2021年5月，乙公司所在地國(guó)家稅務(wù)局稽查局確認(rèn)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票31張，并通知甲公司所在地國(guó)家稅務(wù)局稽查局。A .國(guó)稅局稽查局立案稽查后作出稅務(wù)處理決定，責(zé)令A(yù)公司繳納增值稅280萬(wàn)元；2021年補(bǔ)繳企業(yè)所得稅302萬(wàn)元，2021年補(bǔ)繳企業(yè)所得稅110萬(wàn)元。甲公司不服甲國(guó)家稅務(wù)局稽查局的處理決定和甲國(guó)家稅務(wù)局的復(fù)議決定，向法院提起訴訟，請(qǐng)求依法撤銷(xiāo)上述決定。
法院經(jīng)審理認(rèn)為，被告認(rèn)定涉案的31張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票系虛開(kāi)，原告系善意取得，所購(gòu)廢銅均已進(jìn)入2021年生產(chǎn)成本。不清楚被告確認(rèn)原告善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并處理原告補(bǔ)繳增值稅，但未查明與原告相應(yīng)收入相關(guān)的合理費(fèi)用。稅法明確規(guī)定，善意取得的虛假增值稅發(fā)票不得作為增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的有效抵扣憑證。但稅法沒(méi)有明確規(guī)定31張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票對(duì)應(yīng)的企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用是否可以稅前列支。被告僅以原告善意取得的31張?zhí)摷僭鲋刀惏l(fā)票為由，請(qǐng)求作出補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定，但認(rèn)定事實(shí)不清，法律依據(jù)不足，故被告甲決定撤銷(xiāo)《國(guó)家稅務(wù)總局稽查局稅務(wù)處理決定》中的補(bǔ)繳企業(yè)所得稅決定。
A.國(guó)家稅務(wù)局稽查局不服一審判決，向中級(jí)人民法院提起上訴。中級(jí)人民法院認(rèn)為，上訴人(A，國(guó)稅局稽查局)要求被上訴人補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并收取滯納金的判決法律依據(jù)不足，依法撤銷(xiāo)原審并無(wú)不當(dāng)。上訴被駁回，維持原判。
通過(guò)本案可以發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票作出了補(bǔ)繳增值稅和企業(yè)所得稅的決定。但在行政訴訟中，法院對(duì)涉案同一發(fā)票涉及的兩次納稅決定作出了不同的判決，即核準(zhǔn)繳納增值稅但未核準(zhǔn)繳納企業(yè)所得稅。
稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的決定，并不是廣州部分注冊(cè)公司理解的“發(fā)票雖虛開(kāi)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí)”的理由。根本原因在于法院認(rèn)為，企業(yè)善意取得的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票對(duì)應(yīng)的費(fèi)用是否可以作為企業(yè)所得稅稅前費(fèi)用，稅收法律法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定。
為消除上述爭(zhēng)議，《辦法》第十二條明確規(guī)定，企業(yè)取得的不符合規(guī)定的發(fā)票，包括虛假發(fā)票等不符合規(guī)定的外部憑證，不得作為稅前扣除憑證。
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