在資本密集型行業，房地產企業由于開發項目多、運營環節多、開發周期長、涉及稅種多，稅收風險較大。根據深圳市國家稅務局第一稽查局的檢查，部分稅務風險在行業內具有普遍性。本文通過本期典型案例，重點闡述了房地產企業常見的五大稅務風險及風險控制建議，供讀者參考。
風險點1:超限額發生的預提費用。
房地產開發是一個資金高度密集的行業，房地產企業通過按照稅收政策代扣相關費用來減少稅收支出，提高資金使用效率，是一種常見的做法。從稅務機關開展的稅務檢查來看，違規收取預提費用幾乎已經成為全行業的“通病”。
典型案件
a房地產企業成立以來，開發了三個房地產項目。當三個項目完成并結轉開發產品時，企業A對未取得發票的部分應付工程款進行預扣處理。預提費用包括征地費、拆遷補償費、前期建設費、建筑安裝費、基礎設施建設費和公共配套設施費。三個項目累計計提金額5.36億元，對應合同總金額46億元。
根據《房地產開發經營企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)第三十二條規定，承包工程未最終結算且未取得足額發票的，在有充分佐證資料的前提下，可以計提不足發票金額，但最高不超過合同總金額的10%。根據上述規定，A房地產企業計提費用的處理存在兩個錯誤:一是計提費用超范圍列支。a房地產企業的兩項開發支出，即征地費、拆遷補償費和前期工程費，不屬于文件規定的代扣范圍，應從開發成本中劃轉；二是超限額計提費用。在建設成本和基礎設施建設成本中，部分外包合同的計提金額超過合同總額的10%。a .上述房地產企業未取得發票從開發成本中轉出的金額，在下一年度實際取得發票時，按規定計入當年應納稅所得額。
風險控制建議
a房地產企業上述稅務風險在房地產行業普遍存在。對此，筆者建議房地產企業一定要徹底了解政策。一方面，不要隨意突破稅收法規所列范圍。在這種情況下，可以計提的費用是現行稅收法律法規以積極的方式明確規定的。只能計提承包工程、公共配套設施、報建費、物業改善費等費用，不得計提其他費用。另一方面，不要隨意突破稅收法律法規規定的上限。對于外包項目，預提費用金額不得超過外包合同總金額的10%，也不得超過外包合同發票不足的金額。
同時，房地產企業應注意預扣公共配套設施費、報建費和物業改善費的前置條件。對于公共配套設施，企業必須先編制預算成本，公共配套設施必須已經在銷售合同、協議、廣告和模型中明確承諾建設且不可撤銷，或者必須按照法律法規建設。否則，預提費用不允許在應納稅所得額之前扣除。
風險點二:違規扣利息費用。
在項目開發過程中，房地產企業往往需要投入大量的資金，而財務狀況對企業的發展有著決定性的影響。由于金融機構貸款審批嚴格，許多房地產企業不得不支付高額利息向非金融企業借款或在關聯企業之間分配資金，以達到融資的目的。這樣，經濟效益沒有問題，但企業的稅收風險也不容忽視。
典型案件
b房地產企業因項目開發需要，于2021年7月21日向X企業(非金融企業)借款1.5億元。借款合同約定自2021年7月22日起支付利息，利率為22.8%。2021年1月21日，B房地產公司與X公司簽訂貸款展期協議，利率變更為24%，利息自2021年1月17日起計算。房地產企業B為此貸款向企業X支付利息共計4500萬元，在企業所得稅前全額扣除。
c房地產企業將自有資金無償撥付給Y房地產企業，Y房地產企業是與其共同開發項目的關聯企業。同時，C房地產企業還與國內其他關聯企業從事融資活動，均通過委托銀行貸款收取利息。按照當時的市場標準，2013年至2021年一年期利率為4.305%。C房企和Y房企的融資行為均以“其他應收款”入賬，不計算利息。
在上述兩種情況下，B房地產企業和C房地產企業在融資過程中都存在錯誤的稅務處理。根據《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定，B房地產企業向X企業支付的超過金融企業同期同類貸款利率的利息，不得在企業所得稅前扣除。在確定“金融企業同期同類貸款利率”時，B房地產企業提供的證明材料顯示，某房地產公司與某信托公司簽訂的同期同類貸款利率為8.15%。根據《中華人民共和國國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(中華人民共和國國家稅務總局公告2011年第34號)第一條規定，乙類房地產企業按8.15%的利率進行納稅調整。c .房地產企業無償向其他公司提供資金，不構成股權投資行為。應計算應收利息的利息收入，并計入應納稅所得額。
風險控制建議
在實踐中，房地產企業利息收入和利息支出的真實性和合理性一直是稅務機關關注的焦點。特別是當貸款利率可能超過同期同類銀行的貸款利率時，稅務機關非常關心企業所得稅是否會超額增加。筆者建議，參與融資的借貸雙方都應加強稅收風險的防控。
一方面，作為資金的借款人，有必要關注利息支出。稅收政策明確規定，超額貸款利息不能在企業所得稅前扣除。值得一提的是，納稅人對金融企業同期同類貸款利率承擔舉證責任，即企業按合同約定首次支付利息并稅前扣除時，應提供金融企業同期同類貸款利率的說明，以證明其利息支出的合理性。利率的參考標準是省內任何一家金融企業(包括銀行、金融公司、信托公司等金融機構)。企業不能證明其利息支出合理性的，只能按照中國人民銀行公布的同期貸款基準利率和深圳代理外資公司同期注冊利率稅前扣除。因此，為了融資的經濟效益最大化，房地產企業在借款前不僅要計算利息賬戶，還要計算稅收賬戶。
另一方面，作為資金出借人，需要關注利息收入，嚴格按照合同約定的債務人應支付利息的日期確認收入的實現。
風險點3:收入確認的時滯。
房地產企業涉及所得稅的收入確認原則，會計法規與稅收法規存在明顯差異。會計法規對房地產企業收入的確認主要是以房地產的合法所有權轉移給買方，所有權的主要風險和報酬轉移為前提，而一些稅收法規則根據不同的銷售方式確認房地產企業收入的實現。由于這種稅差的存在，房地產企業對收入的確認總是滯后，從而導致稅收風險。
典型案件
d房地產企業開發中心項目時，2021年已備案其所在區已開發產品的竣工證明。2021年D房地產企業銷售部分商品房，與業主簽訂《房地產買賣合同》。當月預繳企業所得稅時，按應納稅毛利率15%計算預計毛利。這部分銷售收入入賬時，貸記“預收賬款”科目，合計金額1.5億元。d .房地產企業在年度匯算清繳時，未按稅收政策規定將實際毛利與相應的預計毛利的差額計入應納稅所得額。這意味著D房地產企業銷售完工產品的收入確認時間滯后。
根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)相關規定，D房地產企業2021年銷售的商品房均為開發竣工產品，已簽訂《房地產買賣合同》。實際毛利與相應的預計毛利的差額，應在實際價款結算支付時計算，計入應納稅所得額。d房地產企業的收入確認時間滯后，不僅需要補繳稅款，還會造成額外的費用——滯納金。
風險控制建議
房地產開發企業產品種類多、周期長、銷售方式多樣，稍有疏忽就容易導致銷售收入確認中的稅務風險。因此，掌握稅收政策對收入確認時點的具體要求，是房地產企業財務人員的必修課。
建議，一方面，房地產企業要把握產成品的定義——已經備案、投入使用或取得初始產權證明的，符合其中一個條件的視為產成品。根據相關規定，產品開發完成后，應及時結算應納稅成本，計算以前銷售收入的實際毛利，實際毛利與其對應的預計毛利的差額計入當年應納稅所得額。
同時，房地產企業應準確區分不同銷售方式下納稅義務的發生時間。房地產企業通常采用的銷售方式包括一次性全額付款、分期付款、銀行按揭、委托等，其中委托又細分為支付手續費、視同買斷、底價(保證底價)、超出底價的雙方分紅包銷。不同的銷售方式，有不同的交易環節和操作程序。《房地產開發經營企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)第六條明確規定了各種銷售方式下收入的確認時間。建議企業根據這一規定，準確判斷自己的銷售方式是否已經到了收入確認的地步，避免踩到收入確認滯后的“雷區”。
風險點4:缺乏合法有效的憑證。
一般來說，房地產企業涉及土地收購、規劃設計、融資、建設、房屋預售和項目清算。能否在這些環節取得合法有效的證明，直接決定了企業發生的成本費用能否在企業所得稅申報前扣除。由于交易量大、交易對象不同，房地產企業在獲取和管理合法有效憑證方面面臨巨大挑戰。
典型案件
e、房地產企業委托某房地產經紀有限公司開展商品房銷售代理業務及現場手續辦理，雙方同意根據委托代理的完成進度計算代理費。2013年，e房地產企業計提委托銷售代理費390萬元，計入“銷售費用”，在企業所得稅前全額扣除。這筆錢在當年沒有實際支付，也沒有取得合法有效的證明。根據《稅收征收管理法》(中華人民共和國主席令第49號)第十九條、第二十一條和《中華人民共和國國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(中華人民共和國國家稅務總局公告2011年第34號)第六條的規定，e房地產企業未取得合法有效的委托銷售代理費憑證，委托銷售代理費不在稅前扣除，應增加2013年度應納稅所得額。
那么，企業只要取得發票，就可以稅前扣除，這是真的嗎？不一定。例如，2013年至2021年期間，F房地產企業共取得52張不符合要求的發票，進行了入賬和列支，并在企業所得稅前扣除。經查，不符合要求的發票種類包括已廢止、付款人名稱有誤、票面信息不全、未按規定期限開具發票、偽造發票等。根據《稅收征收管理法》第十九條、第二十一條、《國務院關于修改〈中華人民共和國發票管理辦法〉的決定》(中華人民共和國國務院令第587號)第二十一條、《中華人民共和國國家稅務總局關于印發進一步加強稅收征收管理若干具體辦法的通知》(國稅發〔2009〕114號)第六條規定，房地產企業取得的f 52份不在此限。
風險控制建議
一般來說，房地產企業缺乏合法有效的證明可以分為兩種情況:一是e房地產企業發生的費用沒有取得任何合法有效的證明；還有一種情況，比如F房地產企業，雖然取得了發票，但并不合法有效。在這兩種情況下，都會有稅收風險。
邊肖建議，房地產企業在購買商品、接受服務以及在其他經營活動中付款時，應積極向收款方索取發票并及時核實。另一方面，企業所得稅稅前扣除時，應充分了解不符合要求的發票種類，并在入賬時嚴格審核。目前，全國36個省、市、自治區稅務機關已提供增值稅發票查詢平臺。當企業對其發票的真實性、合法性、有效性有疑問時，可以通過該平臺及時進行核對，避免出現“知而不知”的情況。
風險點5:禮金支出全額扣除。
在房地產生產經營過程中，企業會因為銷售或宣傳的需要，為客戶購買禮品。很多企業在財務核算時，禮品支出會直接計入相關費用。眾所周知，給予雖然簡單，但給予不僅涉及到增值稅和企業所得稅，還涉及到不同目的的不同稅務處理方法。企業處理不當，容易引發稅收風險。
典型案件
2013年至2021年期間，G房地產企業花費約245萬元購買衣服、雨傘和手機，作為禮品贈送給客戶。g .房地產企業將此項支出計入期間費用賬戶，并在企業所得稅申報前全額扣除。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，G房地產企業利用購買的禮品進行商務招待，向客戶贈送禮品的行為，按銷售處理，應補繳增值稅。同時，根據《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，G房地產企業本次支出屬于業務招待費，未按業務招待費限額稅前扣除，應增加相關年度應納稅所得額。
風險控制建議
房地產企業在向客戶贈送禮品時，雖然增值稅和企業所得稅都應視為銷售，但兩者之間的處理仍有差異。對此，筆者建議房地產企業必須把握兩個關鍵點。
首先，這兩種稅的銷售價格被認為是不同的。就增值稅而言，視同銷售的銷售金額，應嚴格按照《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定的順序確定，即沒有銷售金額的，按照同類商品當月平均銷售價格、同類商品近期平均銷售價格、應稅價值順序確定。就企業所得稅而言，根據《中華人民共和國國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》(中華人民共和國國家稅務總局公告2021年第80號)第二條規定，有規定情形的，除另有規定外，應當按照轉讓資產的公允價值確定銷售收入。
二是企業所得稅的處理有規定的限額。向客戶購買的禮品為業務招待費，業務招待費扣除限額為發生額的60%，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的0.5%。因此，在計算業務招待費的扣除限額時，需要加上禮品支出，以發生額的60%計算扣除限額，還要將視同銷售收入計入當年銷售(營業)收入，以當年銷售(營業)收入的0.5%計算扣除限額。
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